Προκαταβολή σήμερα, παράδοση αργότερα: Τι προβλέπει η νομοθεσία και τι πρέπει να αποδείξει η επιχείρηση στη ΔΕΔ Φορολογικά Νέα Επικαιρότητα Πότε μια προκαταβολή αποτελεί απλώς πληρωμή έναντι μελλοντικής παράδοσης και πότε μπορεί να δημιουργήσει φορολογικό ζήτημα – Τι ισχύει για τιμολόγια, ΦΠΑ, παραστατικά διακίνησης και αποδεικτικά στοιχεία Η είσπραξη χρημάτων από έναν πελάτη πριν από την παράδοση ενός προϊόντος είναι συνηθισμένη εμπορική πρακτική. Ένας πελάτης μπορεί να καταβάλει προκαταβολή για ένα αυτοκίνητο, ένα μηχάνημα, έπιπλα ειδικής παραγγελίας, επαγγελματικό εξοπλισμό ή ακόμη και για ένα προϊόν που δεν υπάρχει άμεσα διαθέσιμο στην αποθήκη. Το γεγονός, όμως, ότι η επιχείρηση εισέπραξε χρήματα δεν σημαίνει αυτομάτως ότι το προϊόν παραδόθηκε. Αντίστοιχα, το γεγονός ότι η παράδοση έγινε σε μεταγενέστερο χρόνο δεν σημαίνει από μόνο του ότι η αρχική είσπραξη ήταν εικονική ή ότι η συναλλαγή δεν ήταν πραγματική. Το κρίσιμο ζήτημα, ιδίως σε έναν φορολογικό έλεγχο και στη συνέχεια ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), είναι αν η επιχείρηση μπορεί να παρουσιάσει μια συνεκτική και αξιόπιστη αλυσίδα στοιχείων που να αποδεικνύει τι συμφωνήθηκε, τι πληρώθηκε, πότε παραδόθηκε και πώς καταχωρίστηκε η συναλλαγή. Τι λέει η νομοθεσία για την παράδοση των αγαθών Ο Κώδικας ΦΠΑ (ν. 2859/2000) ορίζει στο άρθρο 16 ότι, κατά κανόνα, η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών. Ως χρόνος παράδοσης θεωρείται ο χρόνος κατά τον οποίο τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά. Όταν ο προμηθευτής έχει αναλάβει την αποστολή των αγαθών, η παράδοση συντελείται κατά κανόνα όταν αρχίζει η αποστολή, με ειδικές προβλέψεις όταν υπάρχει υποχρέωση συναρμολόγησης ή εγκατάστασης. Αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία: Η πληρωμή και η παράδοση είναι δύο διαφορετικά γεγονότα. Έτσι, εάν ένας πελάτης καταβάλει τον Ιανουάριο 5.000 ευρώ ως προκαταβολή για ένα μηχάνημα και το μηχάνημα παραδοθεί τον Μάρτιο, η τραπεζική κίνηση του Ιανουαρίου αποδεικνύει την καταβολή των 5.000 ευρώ. Δεν αποδεικνύει από μόνη της ότι το μηχάνημα είχε παραδοθεί τον Ιανουάριο. Η πραγματική παράδοση θα πρέπει να προκύπτει από τα αντίστοιχα στοιχεία της συναλλαγής. Τι προβλέπουν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Ιδιαίτερη σημασία έχει ο ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Το άρθρο 5 του νόμου θέτει ως βασική αρχή ότι κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα πρέπει να τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά. Τα παραστατικά πρέπει να περιέχουν τις απαραίτητες πληροφορίες ώστε να μπορεί να ταυτοποιηθεί με ασφάλεια κάθε συναλλαγή ή γεγονός. Παράλληλα, από το λογιστικό σύστημα πρέπει να μπορούν να προκύπτουν τα δεδομένα που είναι αναγκαία για συμφωνίες και επαληθεύσεις κατά τη διάρκεια ενός ελέγχου. Αυτό είναι εξαιρετικά σημαντικό για τις προκαταβολές. Η επιχείρηση δεν αρκεί να έχει απλώς μία τραπεζική κατάθεση. Πρέπει να μπορεί να εξηγήσει: ποιος κατέβαλε τα χρήματα, για ποιο προϊόν, βάσει ποιας παραγγελίας, ποια ήταν η συμφωνηθείσα τιμή, ποιο ποσό ήταν προκαταβολή, πότε αναμενόταν η παράδοση, πότε πραγματοποιήθηκε τελικά, ποιο παραστατικό εκδόθηκε, και πώς συνδέονται όλα τα παραπάνω μεταξύ τους. Πότε εκδίδεται το τιμολόγιο Η ΑΑΔΕ αναφέρει ότι, για πώληση αγαθών, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών. Στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, το άρθρο 11 συνδέει την υποχρέωση έκδοσης του τιμολογίου με τον χρόνο πραγματοποίησης της αποστολής ή της παράδοσης των αγαθών, με τις ειδικότερες ρυθμίσεις που προβλέπει ο νόμος. Επομένως, πρέπει να διακρίνεται η είσπραξη προκαταβολής από την ολοκλήρωση της πώλησης και την παράδοση του αγαθού. Παράδειγμα 1: Προκαταβολή για αυτοκίνητο Ένας πελάτης παραγγέλνει αυτοκίνητο αξίας 30.000 ευρώ. Τον Ιανουάριο καταβάλλει προκαταβολή 5.000 ευρώ. Η επιχείρηση κρατά: την παραγγελία, την τραπεζική κατάθεση των 5.000 ευρώ, την επιβεβαίωση της παραγγελίας, την επικοινωνία με τον πελάτη, και τα στοιχεία που δείχνουν ότι το αυτοκίνητο θα παραδοθεί αργότερα. Το αυτοκίνητο φτάνει στην επιχείρηση τον Μάρτιο και παραδίδεται στον πελάτη στις 20 Μαρτίου. Σε έναν έλεγχο, η τραπεζική κίνηση των 5.000 ευρώ αποδεικνύει την πληρωμή. Η παράδοση, όμως, αποδεικνύεται από τα στοιχεία που συνδέονται με την πραγματική παράδοση του αυτοκινήτου. Επομένως, η επιχείρηση πρέπει να μπορεί να δείξει ολόκληρη τη διαδρομή της συναλλαγής. Το κρίσιμο στοιχείο: η διακίνηση των αγαθών Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα απαιτούν από την επιχείρηση να είναι σε θέση να τεκμηριώνει τις διακινήσεις των αγαθών. Η ΑΑΔΕ επισημαίνει ότι η επιχείρηση πρέπει να παρακολουθεί τα αποθέματα που παραλαμβάνει και αποστέλλει και να μπορεί να τεκμηριώνει οποτεδήποτε τη διακίνηση των αγαθών. Τα σχετικά παραστατικά διακίνησης, τιμολόγια και στοιχεία λιανικής πρέπει να διατηρούνται με τρόπο που να επιτρέπει την τεκμηρίωση των συναλλαγών. Παράλληλα, το πλαίσιο της ψηφιακής παρακολούθησης διακίνησης αγαθών προβλέπει πλέον ειδικότερες διαδικασίες για τα ψηφιακά παραστατικά διακίνησης και τη διαβίβαση των σχετικών δεδομένων στο myDATA. Άρα, όταν υπάρχει διαφορά μεταξύ της ημερομηνίας πληρωμής και της ημερομηνίας παράδοσης, η ύπαρξη σωστών στοιχείων διακίνησης μπορεί να παίξει καθοριστικό ρόλο. Παράδειγμα 2: Έπιπλα ειδικής παραγγελίας Πελάτης παραγγέλνει κουζίνα αξίας 8.000 ευρώ. Καταβάλλει 4.000 ευρώ τον Φεβρουάριο. Η κατασκευή ολοκληρώνεται τον Απρίλιο και η εγκατάσταση γίνεται τον Μάιο. Η επιχείρηση διαθέτει: γραπτή παραγγελία, συμφωνημένη τιμή, απόδειξη της προκαταβολής, δελτίο ή άλλο προβλεπόμενο στοιχείο διακίνησης, στοιχεία αποστολής, απόδειξη παραλαβής, τελικό παραστατικό, λογιστική καταχώριση, και αλληλογραφία με τον πελάτη. Σε μια τέτοια περίπτωση υπάρχει μια σαφής αλυσίδα γεγονότων. Η προκαταβολή του Φεβρουαρίου δεν χρειάζεται να παρουσιάζεται ως απόδειξη ότι η κουζίνα παραδόθηκε τον Φεβρουάριο. Αντίθετα, η επιχείρηση μπορεί να αποδείξει ότι τον Φεβρουάριο υπήρχε συμφωνία και προκαταβολή και τον Μάιο πραγματοποιήθηκε η παράδοση. Αυτό είναι πολύ διαφορετικό από μια περίπτωση όπου υπάρχει μόνο μια τραπεζική κατάθεση χωρίς παραγγελία, χωρίς στοιχεία προϊόντος και χωρίς μεταγενέστερη απόδειξη παράδοσης. Τι εξετάζεται σε έναν φορολογικό έλεγχο Το ζήτημα δεν είναι μόνο εάν υπάρχει ένα παραστατικό. Εξετάζεται εάν τα στοιχεία της επιχείρησης συνθέτουν μια πραγματική και συνεπή εικόνα της συναλλαγής. Ενδεικτικά, μπορούν να ελεγχθούν: Η παραγγελία: Υπήρχε πραγματική παραγγελία από τον συγκεκριμένο πελάτη; Η πληρωμή: Υπάρχει τραπεζικό ή άλλο νόμιμο αποδεικτικό της καταβολής; Το προϊόν: Προσδιορίζεται με σαφήνεια ποιο αγαθό αφορά η πληρωμή; Η αποθήκη: Υπάρχει αντίστοιχη κίνηση αποθέματος; Η αποστολή: Υπάρχουν στοιχεία που αποδεικνύουν ότι το προϊόν έφυγε από την επιχείρηση; Η παραλαβή: Υπάρχει στοιχείο που να επιβεβαιώνει την παραλαβή; Η λογιστική απεικόνιση: Συμφωνούν τα βιβλία με τα πραγματικά γεγονότα; Το myDATA: Υπάρχει η αντίστοιχη ηλεκτρονική εικόνα των παραστατικών, όπου αυτή απαιτείται; Το ζητούμενο είναι να μην υπάρχουν ανεξήγητα κενά μεταξύ των επιμέρους στοιχείων. Τι μπορεί να κάνει η επιχείρηση στη ΔΕΔ Εάν ο φορολογικός έλεγχος αμφισβητήσει τη συναλλαγή, η επιχείρηση μπορεί, μέσω της ενδικοφανούς προσφυγής, να παρουσιάσει συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά και να προσκομίσει τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Το σημαντικότερο είναι η προσφυγή να μην περιορίζεται σε μια γενική δήλωση ότι «η συναλλαγή ήταν πραγματική». Χρειάζεται να απαντά σημείο προς σημείο στα ευρήματα του ελέγχου. Για παράδειγμα: «Η φορολογική αρχή θεωρεί ότι η είσπραξη των 10.000 ευρώ συνδέεται με πώληση που πραγματοποιήθηκε στις 10 Ιανουαρίου. Ωστόσο, από την παραγγελία της 10ης Ιανουαρίου, την τραπεζική κίνηση της ίδιας ημερομηνίας και το δελτίο αποστολής της 15ης Μαρτίου προκύπτει ότι το ποσό αφορούσε προκαταβολή και ότι η παράδοση πραγματοποιήθηκε στις 15 Μαρτίου.» Μια τέτοια παρουσίαση είναι πολύ ισχυρότερη από μια απλή επίκληση της τραπεζικής πληρωμής. Τι έχει κρίνει η ΔΕΔ για την τεκμηρίωση Η νομολογία της ΔΕΔ έχει επανειλημμένα ασχοληθεί με την ανάγκη τεκμηρίωσης των πραγματικών συναλλαγών. Σε αποφάσεις της, η ΔΕΔ επικαλείται το άρθρο 5 του ν. 4308/2014, σύμφωνα με το οποίο κάθε συναλλαγή και γεγονός πρέπει να τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά, ενώ το λογιστικό σύστημα πρέπει να επιτρέπει τις αναγκαίες επαληθεύσεις κατά τον έλεγχο. Σε σχετική νομολογιακή προσέγγιση, η πραγματικότητα της συναλλαγής αξιολογείται με βάση τα διαθέσιμα στοιχεία και όχι απλώς από την ύπαρξη ενός μεμονωμένου παραστατικού. Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάσει ολόκληρο τον φάκελο της συναλλαγής. Παράδειγμα 3: Όταν τα στοιχεία είναι ανεπαρκή Ας υποθέσουμε ότι μια εταιρεία εμφανίζει είσπραξη 20.000 ευρώ από πελάτη. Υπάρχει μόνο: μια τραπεζική κατάθεση, ένα γενικό παραστατικό, και ένας ισχυρισμός ότι αφορούσε προϊόν που παραδόθηκε αργότερα. Δεν υπάρχει όμως: παραγγελία, σαφής περιγραφή του προϊόντος, στοιχεία αποθήκης, αποδεικτικό αποστολής, αποδεικτικό παραλαβής, ούτε επαρκής σύνδεση της πληρωμής με μεταγενέστερη πώληση. Σε αυτή την περίπτωση η επιχείρηση έχει σημαντικά δυσκολότερο έργο να αποδείξει την πραγματική φύση της συναλλαγής. Η πληρωμή αποδεικνύεται. Η αιτία και η πραγματική εξέλιξη της συναλλαγής, όμως, δεν αποδεικνύονται με την ίδια πληρότητα. Παράδειγμα 4: Όταν υπάρχει πλήρης φάκελος Αντίθετα, ας υποθέσουμε ότι για την ίδια πληρωμή των 20.000 ευρώ υπάρχουν: ηλεκτρονική παραγγελία, συμφωνημένη τιμή, τραπεζική μεταφορά, συγκεκριμένος κωδικός προϊόντος, καταχώριση στο σύστημα παραγγελιών, στοιχεία αποθήκης, παραστατικό διακίνησης, παραστατικό πώλησης, επιβεβαίωση παραλαβής, και αντίστοιχες λογιστικές εγγραφές. Τότε η επιχείρηση διαθέτει ένα πολύ πιο ολοκληρωμένο αποδεικτικό πλέγμα. Δεν σημαίνει ότι η ΔΕΔ υποχρεούται αυτομάτως να αποδεχθεί τη θέση της επιχείρησης. Σημαίνει όμως ότι η επιχείρηση έχει συγκεκριμένα αντικειμενικά στοιχεία με τα οποία μπορεί να υποστηρίξει τον ισχυρισμό της. Τι πρέπει να κρατά η επιχείρηση Για κάθε σημαντική προκαταβολή ή παραγγελία με μεταγενέστερη παράδοση είναι σκόπιμο να υπάρχει ένας οργανωμένος φάκελος που να περιλαμβάνει, ανάλογα με την περίπτωση: 1. Παραγγελία ή σύμβαση Να φαίνεται ποιο προϊόν ζητήθηκε και με ποιους όρους. 2. Απόδειξη πληρωμής Τραπεζική μεταφορά, POS ή άλλο νόμιμο αποδεικτικό. 3. Στοιχεία επικοινωνίας Email, επιβεβαιώσεις παραγγελίας ή άλλα στοιχεία που αποδεικνύουν τη συμφωνία. 4. Στοιχεία αποθήκης Να μπορεί να παρακολουθηθεί η πορεία του προϊόντος. 5. Παραστατικά διακίνησης Όπου απαιτούνται από τη νομοθεσία. 6. Παραστατικό πώλησης Τιμολόγιο ή στοιχείο λιανικής, ανάλογα με τη συναλλαγή. 7. Απόδειξη παραλαβής Όπου υπάρχει σχετικό έγγραφο ή ηλεκτρονική επιβεβαίωση. 8. Λογιστικές εγγραφές και ηλεκτρονικά δεδομένα Τα στοιχεία πρέπει να συμφωνούν μεταξύ τους και με τις φορολογικές υποχρεώσεις της επιχείρησης. Τα λογιστικά αρχεία πρέπει να διαφυλάσσονται για τα χρονικά διαστήματα που προβλέπει η φορολογική νομοθεσία. Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας προβλέπει ως βασικό κανόνα πενταετή διαφύλαξη, με ειδικότερες περιπτώσεις όπου η διαφύλαξη παρατείνεται. Προσοχή: προκαταβολή δεν σημαίνει πάντα το ίδιο πράγμα Εδώ χρειάζεται μία ακόμη σημαντική διάκριση. Άλλο είναι: «Πήρα προκαταβολή για προϊόν που θα παραδώσω αργότερα» και άλλο: «Πούλησα και παρέδωσα το προϊόν και ο πελάτης θα με πληρώσει αργότερα». Στην πρώτη περίπτωση προηγείται η πληρωμή και ακολουθεί η παράδοση. Στη δεύτερη προηγείται η παράδοση και ακολουθεί η εξόφληση. Οι δύο περιπτώσεις έχουν διαφορετική φορολογική και λογιστική αντιμετώπιση και δεν πρέπει να συγχέονται. Και τι γίνεται με τον ΦΠΑ; Για μια συνήθη πώληση αγαθών, ο γενικός κανόνας του άρθρου 16 του Κώδικα ΦΠΑ συνδέει τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης με την παράδοση των αγαθών και όχι απλώς με την είσπραξη μιας προκαταβολής. Υπάρχουν, όμως, ειδικές περιπτώσεις και ειδικά καθεστώτα που μπορούν να οδηγήσουν σε διαφορετικό χρόνο γένεσης ή απαιτητότητας του φόρου. Γι' αυτό, σε πραγματική υπόθεση πρέπει να εξετάζονται το είδος της συναλλαγής, η ιδιότητα των συμβαλλομένων, ο τόπος φορολόγησης και τυχόν ειδικό καθεστώς ΦΠΑ. Το βασικό συμπέρασμα Η νομοθεσία δεν λέει ότι «όποιος πήρε προκαταβολή έχει αποδείξει ότι παρέδωσε το προϊόν». Ούτε όμως λέει ότι «κάθε προκαταβολή για μελλοντική παράδοση είναι ύποπτη». Αυτό που απαιτείται είναι η συναλλαγή να είναι πραγματική και να μπορεί να τεκμηριωθεί. Για μια επιχείρηση που εισπράττει χρήματα πριν από την παράδοση, το ασφαλέστερο είναι να μπορεί να παρουσιάσει μια καθαρή αλληλουχία: Παραγγελία → συμφωνία → προκαταβολή → καταχώριση → προετοιμασία/αποθήκη → αποστολή → παράδοση → τιμολόγηση → λογιστική καταχώριση. Όσο πιο καθαρά συνδέονται αυτά τα στάδια μεταξύ τους, τόσο ευκολότερα μπορεί να αντιμετωπιστεί μια αμφισβήτηση του φορολογικού ελέγχου. Και εάν η υπόθεση φτάσει στη ΔΕΔ, το ζητούμενο δεν είναι απλώς να αποδειχθεί ότι «τα χρήματα μπήκαν στον λογαριασμό». Πρέπει να αποδειχθεί γιατί μπήκαν, τι αφορούσαν, πότε πραγματοποιήθηκε η παράδοση και ποια στοιχεία επιβεβαιώνουν κάθε στάδιο της συναλλαγής. Παναγιώτης Ράγγος Λογιστής Φοροτεχνικός Α΄ Τάξης - Πιστοποιημένος Εσωτερικός Ελεγκτή Previous Next