Το σημερινό άρθρο σκοπεύει στην παρουσίαση και ανάλυση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου χρησιμοποιώντας πρακτικά παραδείγματα.

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσμοθετήθηκαν για πρώτη φορά στην Ελλάδα στις αρχές του 2012, ως εργαλείο του φορολογικού ελέγχου, για τον προσδιορισμό μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης και αφορούν σε διεθνώς αναγνωρισμένες τεχνικές ελέγχου που χρησιμοποιούνται από όλες τις αναπτυγμένες οικονομικά χώρες.  

Οι τεχνικές αυτές υιοθετήθηκαν με στόχο την αντιμετώπιση της αυξημένης φοροδιαφυγής και την ανάδειξη φορολογητέας ύλης που διέφευγε μέσω των παραδοσιακών μεθόδων ελέγχου, παρέχοντας στις ελεγκτικές υπηρεσίες σύγχρονα τεχνολογικά εργαλεία και μεθόδους για την αποτελεσματικότερη εκπλήρωση του έργου τους. Με τη χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου προσδιορίζεται φορολογητέα ύλη, πέρα από αυτή που προκύπτει από τις δηλώσεις και τα επίσημα βιβλία και στοιχεία του φορολογούμενου, αντλώντας πληροφορίες, στοιχεία και δεδομένα από διάφορες πηγές και αναλύοντας το σύνολο της οικονομικής κατάστασης αυτού.

Στην προσπάθεια εντοπισμού της μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης και λόγω αντικειμενικής αδυναμίας, από την πλευρά της φορολογικής διοίκησης, ελέγχου όλων των φορολογουμένων ή αδυναμίας, από την πλευρά του ελέγχου, διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων λόγω έλλειψης λογιστικών βιβλίων ή ανεπάρκειας στοιχείων, έχουν θεσπιστεί διαχρονικά από τις φορολογικές αρχές τις χώρας μας έμμεσοι τρόποι προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος.

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου ως εργαλείο για τον εντοπισμό των αδήλωτων εισοδημάτων, είναι αποτελεσματικές όταν οι παραδοσιακές μέθοδοι ελέγχου δεν επαρκούν . Με τη χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου αναλύεται και ανακατασκευάζεται η φορολογική εικόνα του ελεγχόμενου ώστε να εντοπιστούν και να φορολογηθούν εισοδήματα που δεν έχουν δηλωθεί.

Στόχος των έμμεσων τεχνικών ελέγχου είναι:

• • Ο έλεγχος βάσει πραγματικών δεδομένων
  • Η εμπέδωση του αισθήματος κοινωνικής δικαιοσύνης και χρηστής διοίκησης
  • Η αύξηση της συμμόρφωσης των φορολογούμενων
  • Ο εκσυγχρονισμός των ελεγκτικών διαδικασιών και εναρμόνισής τους κατά τα πρότυπα των νομοθεσιών άλλων κρατών

Οι πέντε διεθνώς αναγνωρισμένες έμμεσες τεχνικές ελέγχου που προβλέπονται και από την ελληνική φορολογική νομοθεσία για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης είναι:

• • Η Τεχνική Ανάλυσης Ρευστότητας του Φορολογούμενου (Source and Application of Funds Method)
  • H τεχνική της Καθαρής Θέσης του Φορολογούμενου (Net Worth Method)
  • Η Τεχνική του Ύψους των Τραπεζικών Καταθέσεων και των Δαπανών σε Μετρητά (Bank Deposits and Cash Expenditure Method)
  • Η Τεχνική της Αρχής των Αναλογιών (Mark-Up Method)
  • Η Τεχνική της Σχέσης της Τιμής Πώλησης προς τον Συνολικό Όγκο Κύκλου Εργασιών (Unit and Volume Method)

Πεδίο Εφαρμογής των Έμμεσων Τεχνικών Ελέγχου

Με τον τρόπο και τη διαδικασία ελέγχου που προβλέπεται για την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών, μπορούν να ελεγχθούν:

• Για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01/01/2014 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 28 του ν. 4174/2013, ανέλεγκτες υποθέσεις όλων των φυσικών προσώπων ανεξάρτητα αν το εισόδημά τους προέρχεται από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικών οντοτήτων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα υπό την προϋπόθεση ότι:

α) τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα και γίνεται με τέτοιον τρόπο ώστε να καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ή να καθιστά μη αξιόπιστο το λογιστικό σύστημα 31

 β) τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπου στις περιπτώσεις αυτές εντάσσεται η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση φορολογικών στοιχείων

γ) τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

 Επιπλέον αν ο έλεγχος αφορά φυσικό πρόσωπο, μπορούν να εφαρμοστούν έμμεσες τεχνικές ελέγχου όταν:

α) το ποσό του εισοδήματος που δηλώνεται δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης

 β) σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.

Όταν δεν συντρέχουν οι παραπάνω προϋποθέσεις, το εισόδημα των φυσικών προσώπων καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων προσδιορίζεται κατ’ εφαρμογή των λοιπών διατάξεων του ν. 4172/2013 (Ε2015/31-1-2020).

• Για τις διαχειριστικές περιόδους πριν από την 01/01/2014, για τις οποίες ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου του ν. 2238/94, οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων για τις οποίες δεν είχε γίνει έναρξη ελέγχου μέχρι 31/12/2013, όταν:

α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία και καταθέσεις)

β) παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου (ατομικά και οικογενειακά)

γ) είναι μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) με ζημιογόνα αποτελέσματα

δ) δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και τα στοιχεία ΚΒΣ/ΚΦΑΣ

ε) υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή και αδήλωτα εισοδήματα, αγορές, δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές, οικογενειακές).

 Θα δώσουμε 3 πρακτικά παραδείγματα που θα καλύπτουν 3 έμμεσες τεχνικές ελέγχου ώστε να έχετε μία πρακτική ιδέα πώς θα γίνεται αυτού του είδους ο έλεγχος.

Πρακτικά παραδείγματα έμμεσων τεχνικών ελέγχου

Με την την Ε.2016/31-12-2020 εγκύκλιο της ΑΑΔΕ, δίνονται οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).

Παράδειγμα 1o : Μέθοδος της αρχής των αναλογιών

Με την τεχνική της αρχής των αναλογιών αναμορφώνεται το εισόδημα του φορολογούμενου με βάση τη χρήση ποσοστών ή δεικτών, που θεωρούνται ενδεικτικά, προκειμένου να υπολογιστεί η πραγματική φορολογική υποχρέωση. Με τη μέθοδο αυτή πραγματοποιείται μια ανάλυση των πωλήσεων ή / και του κόστους πωληθέντων και την εφαρμογή ενός κατάλληλου ποσοστού για να καταλήξει στα ακαθάριστα έσοδα των φορολογουμένων. Με αναφορά σε παρόμοιες επιχειρήσεις, οι υπολογισμοί μπορούν να καθορίσουν το ύψος των πωλήσεων, του κόστους πωλήσεων, τα μικτά κέρδη ή ακόμα και τα καθαρά κέρδη. Με τη χρήση κάποιας γνωστής βάσης και ενός εφαρμοστέου ποσοστού, τα επιμέρους στοιχεία του εισοδήματος ή των δαπανών μπορούν να προσδιοριστούν. Η τεχνική αυτή έρχεται να καλύψει τις αδυναμίες άλλων μεθόδων, που δεν μπορούν να ανακατασκευάσουν αποτελεσματικά το φορολογητέο εισόδημα όταν δεν έχουν κατατεθεί μετρητά και οι συνολικές δαπάνες σε μετρητά δεν μπορούν να προσδιοριστούν.

Συνολικά δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα:                      200.000 €

Κόστος πωληθέντων (Προϊόν Α):                                         60.000 €

Kόστος πωληθέντων (Προϊόν Β):                                         90.000 €

Καθαρή μέση τιμή αγοράς άνευ ΦΠΑ (Προϊόν Α):                  40 €

Kαθαρή μέση τιμή αγοράς άνευ ΦΠΑ (Προϊόν Β):                  30 €

Καθαρή μέση τιμή πώλησης άνευ ΦΠΑ (Προϊόν Α):               60 €

Καθαρή μέση τιμή πώλησης άνευ ΦΠΑ (Προϊόν Β):               50 €

Ποσοστό μικτού κέρδους επί πωλήσεων (Προϊόν Α):                    (60-40)/60=0,33 ή 33%

Ποσοστό μικτού κέρδους επί πωλήσεων (Προϊόν Β):                    (50-30)/50=0,40 ή 40%

Αναλογία (%) κόστους πωληθέντων επί των πωλήσεων (Προϊόν Α): 1-0.33=0,67 ή 67%

Αναλογία (%) κόστους πωληθέντων επί των πωλήσεων (Προϊόν Β): 1-0,40=0,60 ή 60%

Προσδιορισθέντα, βάσει ελέγχου, έσοδα από επιχειρηματική          60.000/0,67= 

Δραστηριότητα (Προϊόν Α):                                                                         89.552,24 €

Προσδιορισθέντα, βάσει ελέγχου, έσοδα από επιχειρηματική          90.000/0,60= 

Δραστηριότητα (Προϊόν B):                                                                         150.000,00 €

Σύνολο προσδιορισθέντων, βάσει ελέγχου, εσόδων:                            239.552,24 €

Μείον: Δηλωθέντα έσοδα                                                                           200.000,00 €

Διαφορά μεταξύ δηλωθέντων εσόδων και βάσει ελέγχου:                 39.552,24 €

Παράδειγμα 2o  : Μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών

Η τεχνική αυτή μπορεί να συμβάλλει στον προσδιορισµό ή την επαλήθευση των ακαθάριστων εσόδων εφαρµόζοντας τα στοιχεία των τιµών και των κερδών µε το γνωστό ή επαληθεύσιμο όγκο των συναλλαγών που πραγµατοποιείται από τον φορολογούμενο, εφόσον ο αριθµός των µονάδων ή του όγκου συναλλαγών μπορεί να καθοριστεί µε ακρίβεια από τα βιβλία του, τα οποία είναι επαρκή ως προς την εξέταση του κόστους πωληθέντων και των δαπανών.

Σύμφωνα με τις τεχνικές προδιαγραφές, απαιτείται 1 μονάδα πρώτης ύλης για την παραγωγή 60 μονάδων προϊόντος

• Η τιμή πώλησης ανά μονάδα ανέρχεται στα 10 €
• Η επιχείρηση έχει προβεί σε αγορά 600 μονάδων πρώτης ύλης
• Η προσδιορισμένη από τον έλεγχο φύρα, ανέρχεται στο 5%
• Οι μονάδες παραχθέντος προϊόντος ανέρχεται σε : [600 – (600) x 5%] x 60 = 200 μονάδες
• Τα έσοδα βάσει ελέγχου προσδιορίζονται σε : 34.200 μονάδες προϊόντος Χ 10 € = 000 €
• Ο έλεγχος θα συσχετίσει τα προσδιορισθέντα από αυτόν έσοδα, σε σχέση με τα δηλωθέντα από την ελεγχόμενη επιχείρηση.

Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προσδιορίζονται με βάση τις προαναφερόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου συνιστούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα.

Παράδειγμα 3^ον: Η Τεχνική Ανάλυσης Ρευστότητας του Φορολογούμενου (Source and Application of Funds Method) - H τεχνική της Καθαρής Θέσης του Φορολογούμενου (Net Worth Method) - Η Τεχνική του Ύψους των Τραπεζικών Καταθέσεων και των Δαπανών σε Μετρητά (Bank Deposits and Cash Expenditure Method)

Η τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας περιλαμβάνει μια ανάλυση των ταμειακών ροών του φορολογούμενου και σύγκριση όλων των γνωστών δαπανών με όλες τις γνωστές εισπράξεις για την περίοδο. Οι καθαρές αυξήσεις και μειώσεις των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού λαμβάνονται υπόψη μαζί με τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες και τα μη φορολογητέα έσοδα. Η υπέρβαση των δαπανών από το άθροισμα των δηλωθέντων και μη φορολογητέων εισοδημάτων είναι μη δηλωμένο φορολογητέο εισόδημα. Η μέθοδος αυτή βασίζεται στη θεωρία ότι οποιαδήποτε υπέρβαση στα στοιχεία δαπανών (αναλώσεων κεφαλαίων), σε σχέση με τα στοιχεία εσόδων (πηγών κεφαλαίων), αντιπροσωπεύει μια υποεκτίμηση του φορολογητέου εισοδήματος.

Η τεχνική της καθαρής θέσης βασίζεται στη θεωρία ότι η αύξηση της καθαρής θέσης του φορολογούμενου κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους, μετά από προσαρμογές για μη εκπιπτόμενες δαπάνες και μη φορολογητέα εισοδήματα, πρέπει να προκύπτει από το φορολογητέο εισόδημά του. Η μέθοδος αυτή απαιτεί πλήρη αναμόρφωση του οικονομικού ιστορικού του φορολογούμενου, δεδομένου ότι ο ελεγκτής πρέπει να λαμβάνει υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες και τις μη φορολογητέες πηγές κεφαλαίων κατά τη διάρκεια της σχετικής περιόδου.

Η τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων υπολογίζει το εισόδημα δείχνοντας τι συνέβη με τα κεφάλαια / διαθέσιμα του φορολογούμενου. Βασίζεται στη θεωρία ότι εάν ένας φορολογούμενος εισπράττει χρήματα, μπορεί να συμβούν μόνο δύο πράγματα: είτε να τα καταθέσει είτε να τα δαπανήσει. Η μέθοδος αυτή βασίζεται στις παραδοχές ότι:

α) Η απόδειξη των καταθέσεων σε τραπεζικούς λογαριασμούς, μετά από ορισμένες προσαρμογές που έγιναν για μη φορολογητέα εισοδήματα, αποτελεί ένδειξη φορολογητέων εσόδων και

β) Οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν είναι πραγματικές, όπως δηλώθηκαν και παρουσιάστηκαν στον έλεγχο. Αυτές οι δαπάνες θα μπορούσαν να έχουν πληρωθεί μόνο με πιστωτική κάρτα, επιταγή ή μετρητά. Εάν οι δαπάνες πληρώθηκαν με μετρητά, τότε αυτά τα μετρητά πρέπει να προέρχεται από φορολογητέα πηγή, εκτός αν λογίζεται διαφορετικά. Το βάρος της απόδειξης σε κάθε περίπτωση βαρύνει τον φορολογούμενο.

 Η μέθοδος του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά είναι ένας άλλος τρόπος εξακρίβωσης άγνωστων πηγών κεφαλαίων με έμμεσες ή συμπερασματικές αποδείξεις. Με αυτή τη μέθοδο το εισόδημα αποδεικνύεται μέσω μιας ανάλυσης τραπεζικών καταθέσεων, ακυρωμένες επιταγές και νομισματικές συναλλαγές του υποκειμένου. Προσαρμογές γίνονται για στοιχεία που δεν συνιστούν εισόδημα, για να φθάσουμε στο εισόδημα.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΜΕ ΙΔΙΑ ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΚΑΙ ΓΙΑ ΤΙΣ ΤΡΕΙΣ ΜΕΘΟΔΟΥΣ

Ο ελεγχόμενος X έχει δηλώσει στις φορολογικές του δηλώσεις τα παρακάτω στοιχεία:

ΧΡΗΣΗ 2016

ΧΡΗΣΗ 2017

ΧΡΗΣΗ 2018

ΧΡΗΣΗ 2019

ΧΡΗΣΗ 2020

ΧΡΗΣΗ 2021

Τα υπόλοιπα των τραπεζικών λογαριασμών έχουν διαμορφωθεί ως εξής:

ΥΠΟΛΟΙΠΑ ΤΡΑΠΕΖΙΚΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ

ΛΟΙΠΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ

ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ 3 ΕΜΜΕΣΩΝ ΤΕΧΝΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ

ΤΕΧΝΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΡΕΥΣΤΟΤΗΤΑΣ

 ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ

ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ - ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ

ΠΙΝΑΚΑΣ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ

 Η ΤΕΧΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΙΚΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΔΑΠΑΝΩΝ ΣΕ ΜΕΤΡΗΤΑ

 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ

Είναι σκόπιμο να αναφερθεί ότι κατά τον τακτικό έλεγχο ενός φυσικού προσώπου εφαρμόζονται και οι τρεις τεχνικές και επιλέγεται από τον ελεγκτή εκείνη που δίνει τη μεγαλύτερη μη δηλωθείσα φορολογητέα αξία. Η τεχνική αυτή προσδιορίζει το φορολογητέο εισόδημα αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη),τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) καθώς και τις αυξομειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του ελεγχόμενου.

Το θεσμικό πλαίσιο που διέπει τις έμμεσες μεθόδους τεχνικών ελέγχου έχει πλεονεκτήματα αλλά και μειονεκτήματα τα οποία συνοψίζονται στα εξής

• • Πλεονεκτήματα
  • Βάσει πραγματικών δεδομένων και όχι με βάση τις τεκμαρτές δαπάνες προσδιορίζεται το εισόδημα.
    • Αύξηση της φορολογικής συμμόρφωσης επειδή γίνεται κατανοητό  ότι η φορολογική διοίκηση έχει όλη την πληροφόρηση ώστε να διενεργεί πρόσθετες ελεγκτικές διαδικασίες.
  • Μειονεκτήματα

Αναδρομική εφαρμογή για παλαιές χρήσεις:

• • για τις οποίες οι φορολογούμενοι δεν είναι δυνατό να έχουν τις πληροφορίες οι οποίες απαιτούνται.
    • καταστρατηγεί παλαιότερες διατάξεις για την μη εφαρμογή τεκμηρίου σε ορισμένες συναλλαγές π.χ. αγορά πρώτης κατοικίας, μετοχών κ.λπ.
    • Η τακτική αυτή δεν οδηγεί στην αύξηση της συμμόρφωσης

Παναγιώτης Ράγγος

Λογιστικό - Φοροτεχνικό Γραφείο

Λογιστής Φοροτεχνικός Α΄ Τάξης - Οικονομολόγος

 Κωνσταντίνου Θεοτόκη 9-11141 Πατήσια Αθήνα

 Τηλ. 210 2016885, Fax 210 2016885

Κινητό: +30 6972427880

 Email: Αυτή η διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου προστατεύεται από τους αυτοματισμούς αποστολέων ανεπιθύμητων μηνυμάτων. Χρειάζεται να ενεργοποιήσετε τη JavaScript για να μπορέσετε να τη δείτε.